1.1 研究背景與研究意義

20 世紀初，內(nèi)部控制理論在美國起源，最初的內(nèi)部控制手段僅限于職務(wù)分離和賬目核對。牽制階段內(nèi)部控制目的是查錯防弊，主要是對行為人的控制以形成上下牽制、左右制約的牽制體系。到了 20 世紀 70 年代，學(xué)術(shù)界和實務(wù)界紛紛認識到，企業(yè)的管理控制過程中對人的管理十分重要，因此，將對人的管理控制構(gòu)成了控制環(huán)境之一納入內(nèi)部控制范疇，改變了傳統(tǒng)的內(nèi)部會計控制、內(nèi)部管理控制的劃分方式。由此內(nèi)部控制理論得到進一步升華，控制層面上升至對企業(yè)層面的控制。1992 年 9 月，COSO委員會發(fā)布了《內(nèi)部控制：整合框架》標志著內(nèi)部控制進入了整合框架階段。基于對企業(yè)風險的控制，該框架列出了三大目標和五大要素，強調(diào)風險評估在內(nèi)部控制中的重要作用，認為信息與溝通是強化內(nèi)部控制的重要途徑。隨后 COSO 委員會于 1994年、2003 年和 2013 年分別對該框架進行了增補和修訂，內(nèi)部控制逐步納入到風險管理框架下。風險管理框架下的內(nèi)部控制曾一度被認為是目前內(nèi)部控制研究領(lǐng)域的前沿，然而伴隨著國外眾多擁有健全內(nèi)部控制制度的大公司在金融危機的背景下依然未能逃脫被兼并收購的厄運，內(nèi)部控制理論受到了嚴重質(zhì)疑，進而引發(fā)國內(nèi)外相關(guān)領(lǐng)域研究者對內(nèi)部控制評價的深入研究。2013 年 5 月，最新的內(nèi)部控制框架基于原有的內(nèi)控五要素提出了 17 條核心內(nèi)控原則大大的增強了原有五要素的可操作性，并為指導(dǎo)企業(yè)進行內(nèi)部控制自評提供了新的參照體系指引。 2008 年，財政部會同“三會一署”借鑒 COSO 的整合框架制定了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，并于 2010 年發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，其中包括 18 項《應(yīng)用指引》、《評價指引》和《審計指引》。《基本規(guī)范》、《應(yīng)用指引》、《評價指引》和《審計指引》共同構(gòu)成了一個相輔相成的整體，這標志著適應(yīng)我國企業(yè)實際情況的中國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系基本建成。內(nèi)部控制的持續(xù)改進對企業(yè)實現(xiàn)戰(zhàn)略目標具有促進作用，目前，國內(nèi)大型國有企事業(yè)單位都在一定程度和范圍內(nèi)建立了內(nèi)部控制，基本業(yè)務(wù)的內(nèi)部管理可以說是有章可循。但遺憾的是，在實踐的過程中很多企業(yè)使得內(nèi)部控制流于形式，沒有達到預(yù)期效果。同時，由于企業(yè)所處的外部環(huán)境的不斷變化使得內(nèi)部控制的設(shè)計也需要不斷優(yōu)化以適應(yīng)自身需求，這就要求企業(yè)定期進行內(nèi)部控制自我評價來完善企業(yè)內(nèi)部控制以促進企業(yè)目標的實現(xiàn)。 

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1.2 國內(nèi)外研究現(xiàn)狀及評述

Saaty（1977）在運籌學(xué)領(lǐng)域首次提出了層次分析法（AHP），該方法將與決策相關(guān)的指標分解為具體目標、準則及方案等層次，為決策提供了定性和定量的分析條件[1]。Zadeh（1965）首次提出了模糊集合的概念，模糊理論中的模糊綜合評價體系已經(jīng)相對完整[2]。Kopp 和 ODonnell（2005）發(fā)現(xiàn)采用流程方式評價內(nèi)部控制，對內(nèi)部控制評價的業(yè)績較好，因此，認為按流程組織內(nèi)部控制要素更為有效[3]。Bierstaker 和Thibodeau（2006）對評價人員的內(nèi)部控制評價行為進行了研究，發(fā)現(xiàn)評價人員在識別內(nèi)控設(shè)計缺陷時，采用調(diào)查表方法評價比單純的文字描述更有效[4]。Leary 和 Iselin（2006）通過研究發(fā)現(xiàn)采用不同的評價方對評價結(jié)果影響不顯著[5]。Coopers 和 Lybrand（2000）在對 COSO 委員會 1992 內(nèi)控框架發(fā)布 4 年后的調(diào)查顯示，96%的經(jīng)理人員認為風險分析對于組織的成功至關(guān)重要[6]。Parveen（2006）認為內(nèi)部控制的評價標準不統(tǒng)一很可能會導(dǎo)致評價結(jié)果的可比性受到質(zhì)疑[7]。Ashbaugh和 Skaife（2007）發(fā)現(xiàn)在 SOX 法案頒布前，經(jīng)營復(fù)雜、短期組織多變、會計風險高、審計師變更頻繁、內(nèi)部控制資源少的公司自愿披露內(nèi)部控制缺陷[8]。Gupta（2008）發(fā)現(xiàn)上市公司管理層普遍認為 COSO（1992）內(nèi)部控制框架并不是一個很好的評價標準。由于 COSO 報告以原則導(dǎo)向為基礎(chǔ)，缺乏一個以管理層為中心、以風險導(dǎo)向為基礎(chǔ)的實施指南，因此公司管理層在對內(nèi)控有效性評價時，很少將其當作評價框架或標準[9]。Jokipii（2009）將內(nèi)部控制的有效性定義為管理層對企業(yè)內(nèi)部控制目標實現(xiàn)水平的了解，并通過網(wǎng)上問卷對 744 家芬蘭公司的內(nèi)部控制有效性進行了調(diào)查[10]。COSO 委員會（2013）最新發(fā)布的《內(nèi)部控制-整合框架》提出了 17 條核心原則，增強了原有五要素的可操作性[11]。 

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第 2 章 內(nèi)部控制評價相關(guān)理論基礎(chǔ) 

 

2.1 內(nèi)部控制相關(guān)概念

內(nèi)部控制是組織實現(xiàn)個人目標與企業(yè)目標達到一致而建立的一系列方法、措施、程序。一般來說作為現(xiàn)代管理手段之一，內(nèi)部控制落實于具體業(yè)務(wù)流程，體現(xiàn)于各項制度和各類執(zhí)行證據(jù)之中，使企業(yè)在正常運營過程中能夠自發(fā)地防止錯誤。傳統(tǒng)的理解認為內(nèi)部控制是組織為了減少決策失誤和工作缺陷而實施的控制，這些控制可能是內(nèi)部監(jiān)控，也可能是管理手冊和各種規(guī)章制度。從這個意義上來看，內(nèi)部控制實際上包含兩個層次，第一層是指所有者等外部利益關(guān)系人對管理者實行的控制，第二層是指管理者對生產(chǎn)經(jīng)營過程的控制。內(nèi)部控制是公司的董事會、管理層以及其他人士為實現(xiàn)以下目標提供合理保證而實施的程序：運營的效益和效率，財務(wù)報告的可靠性和遵守適用的法律法規(guī)[47]。內(nèi)部控制發(fā)展到風險管理框架下，被認為是管理風險的一種手段。但從另一方面看，如果對某項業(yè)務(wù)或者某個目標的實現(xiàn)提供合理保證，那么風險管理就是保證內(nèi)部控制有效性的一項技術(shù)，通過分析、評估可以確定具體的內(nèi)部控制措施。 

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2.2 內(nèi)部控制評價概述 

內(nèi)部控制評價作為一種事后評價，通過評價確定內(nèi)部控制是否有效，是否有助于實現(xiàn)企業(yè)目標。通過對評價結(jié)果分析，找出影響企業(yè)目標實現(xiàn)的內(nèi)控缺陷并提出優(yōu)化建議完善企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)，從而達到提高企業(yè)完成目標的效率[49]。 內(nèi)部控制評價在內(nèi)部控制系統(tǒng)中起著信息反饋的作用，它是完善內(nèi)部控制的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。薩班斯 404 法案的出臺后，內(nèi)部控制評價開始得到了管理層及類似機構(gòu)的重視，并引發(fā)了國內(nèi)外相關(guān)學(xué)者對內(nèi)部控制評價的研究。企業(yè)進行內(nèi)部控制自我評價的目的是為了保證企業(yè)的內(nèi)部控制持續(xù)優(yōu)化且有效運行，促成內(nèi)部控制目標的實現(xiàn)。從內(nèi)部控制評價意義來看，完善的內(nèi)部控制系統(tǒng)可以通過日常管理控制手段來降低企業(yè)風險，提高經(jīng)營效率。而企業(yè)的風險主要來源于違背外部強制性規(guī)定和較差的內(nèi)部管理系統(tǒng)。內(nèi)部控制目標與企業(yè)目標匹配的特性決定了，定期對企業(yè)內(nèi)部控制進行評價并逐步完善企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)對于企業(yè)目標實現(xiàn)意義重大。 從內(nèi)部控制評價主體來看，分為外部評價和內(nèi)部評價兩種。外部評價，作為提高審計效率的一種審計手段，評價范圍多集中在財務(wù)報告層面，評價模式目標導(dǎo)向。內(nèi)部評價，是完善企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的一種管理手段，評價模式為要素導(dǎo)向。內(nèi)部評價的主體較外部評價主體掌握更多的企業(yè)信息，因此，通過內(nèi)部控制自我評價可以使評價主體更好地理解組織目標和其責任，從而增強控制意識。 從內(nèi)部控制評價框架來看，評價框架是內(nèi)部控制評價的依據(jù)，COSO 的五要素框架一直以來指導(dǎo)我國企業(yè)建設(shè)內(nèi)部控制實踐，其可操作性在我國 2013 年最新頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》中得到加強。新頒布的評價指引中明確表明企業(yè)可根據(jù)自身業(yè)務(wù)特點構(gòu)建內(nèi)部控制評價指標體系，實施內(nèi)部控制評價[50]。 

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第 3 章 ZCLA 公司概況及內(nèi)部控制現(xiàn)狀 ....... 15 

3.1 ZCLA 公司概況 ...... 15

3.2 ZCLA 公司內(nèi)部控制現(xiàn)狀 .... 18 

第 4 章 ZCLA 公司內(nèi)部控制評價及分析 ....... 24 

4.1 ZCLA 公司內(nèi)部控制評價 .... 24 

4.2 ZCLA 公司內(nèi)部控制評價結(jié)果及分析 ..... 31

第 5 章 ZCLA 公司內(nèi)部控制優(yōu)化 ..... 35

5.1 ZCLA 公司控制活動優(yōu)化 .... 35

5.2 ZCLA 公司風險應(yīng)變能力優(yōu)化 .......... 39

5.3 ZCLA 公司信息技術(shù)應(yīng)用優(yōu)化 .......... 43

 

第 5 章 ZCLA 公司內(nèi)部控制優(yōu)化 

 

本文通過對 ZCLA 公司內(nèi)部控制評價得出其內(nèi)部控制基本有效，有待改進的結(jié)論。但對于公司的管理層來說，需要知道內(nèi)部控制具體哪些方面存在不足，有什么優(yōu)化方式來完善企業(yè)的內(nèi)部控制。在前文的評價結(jié)果和分析基礎(chǔ)上，接下來筆者將進一步對ZCLA 公司的內(nèi)部控制優(yōu)化建議進行闡述。 

 

5.1 ZCLA 公司控制活動優(yōu)化

ZCLA 公司對外包倉庫的監(jiān)管要及時督導(dǎo)整改缺陷和追責。外包倉庫監(jiān)管主要是對外包委托收儲庫點的管理控制，確保租賃庫有基本的資質(zhì)條件，如糧食收購資格、工商登記、農(nóng)發(fā)行開戶、自有倉容、倉房條件、設(shè)施配備、人員等。在基本資質(zhì)條件上，要對管理水平和信用水平進行考核，在收儲銷售出庫等方面 3 年內(nèi)無違規(guī)記錄。外包倉庫在租倉收儲過程中出現(xiàn)違規(guī)行為的要追究有關(guān)人員管理責任，同時要提升外包倉庫的管理能力和業(yè)務(wù)能力。在糧食購銷出入庫期間，ZCLA 公司向每個外包庫派出至少 5 名在職工作人員。這些人主要負責外包庫點新入糧食的質(zhì)量和存儲類型等關(guān)鍵環(huán)節(jié)的業(yè)務(wù)，如檢驗檢斤環(huán)節(jié)、票據(jù)復(fù)核環(huán)節(jié)以及糧款結(jié)算等。其中檢驗化驗人員需要參加專業(yè)培訓(xùn)，保證人數(shù)能夠支持收購糧食的檢驗工作。儲存保管期間保管員，由 ZCLA 公司派出對糧食存儲安全熟悉的保管員負責日常糧食保管工作。保管員的配備，每 4000 噸糧食至少要配備 1 名且每個外包庫點至少 2 名。對于托市糧食的收儲，ZCLA 公司應(yīng)于收儲工作啟動前向外包倉庫派出工作人員名單及其崗位職責等情況報外包倉庫所在地糧食行政管理部門備查，同時應(yīng)通過對租賃設(shè)施進行封閉管理，避免與其自營業(yè)務(wù)發(fā)生交叉。

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結(jié)論 

 

本文在對 ZCLA 公司內(nèi)部控制現(xiàn)狀及主要業(yè)務(wù)流程進行詳細介紹的基礎(chǔ)上，從ZCLA 公司經(jīng)營業(yè)務(wù)的特殊性出發(fā)，結(jié)合最新的企業(yè)內(nèi)部控制評價指引，對 ZCLA 公司進行內(nèi)部控制評價。本次內(nèi)部控制評價采用了多層模糊綜合評價模型，對 ZCLA 公司內(nèi)部控制進行評價，通過對評價結(jié)果分析和研究論文得出結(jié)論： （1）ZCLA 公司內(nèi)部控制基本有效 對 ZCLA 公司內(nèi)部控制進行模糊綜合評價打分，得分為 76.97 分。從評價分值對應(yīng)的整體有效性等級來看，ZCLA 公司內(nèi)部控制基本有效有，待改進。 （2）ZCLA 公司風險評估與控制活動以及信息與溝通部分存在內(nèi)部控制缺陷 ZCLA 公司風險應(yīng)變能力較差沒有建立風險數(shù)據(jù)庫以及風險應(yīng)對策略靈活選擇機制，客戶檔案管理缺失，輪換出入庫環(huán)節(jié)職能重復(fù)，全面預(yù)算管理執(zhí)行不到位，沒有形成對外包倉庫監(jiān)管機制，沒有考慮信息技術(shù)應(yīng)用的安全問題等。 （3）ZCLA 公司內(nèi)部控制優(yōu)化建議 ZCLA 公司應(yīng)該建立并及時更新外部內(nèi)部風險數(shù)據(jù)庫，完善客戶檔案并進行動態(tài)管理，梳理輪換出入庫環(huán)節(jié)職能，落實全面預(yù)算管理，加強外包倉庫管理和業(yè)務(wù)能力監(jiān)管和培訓(xùn)，增加內(nèi)部控制評價指標考慮信息技術(shù)應(yīng)用的安全問題，彈性和管理以及應(yīng)用信息技術(shù)進行內(nèi)部控制評價提高完善內(nèi)部控制的效率效果。 總而言之，內(nèi)部控制評價及優(yōu)化需要考慮各個部門的協(xié)調(diào)配合，同時鼓勵全員參與其中。改進適度簡化冗雜的制度，可以提高效率和可操作性，將晦澀難懂的理論描述量化，做到文字說明通俗易懂，條理分明。 

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參考文獻（略）