1 緒論

 

1.1 研究背景和研究意義

1.1.1 研究背景

世界旅游組織的數據顯示，旅游業已成為全球增長最快、最重要的產業之一，對GDP 的貢獻率接近 10%。2017 年 9 月 11 日，中國在四川成都召開的聯合國世界旅游組織（UNWTO）第 22 屆全體大會上發起成立了世界旅游聯盟（WTA），這是世界上第一個全球性、非政府、非營利、綜合性的國際旅游組織，它的核心理念是“旅游讓世界更美好”，目標是以旅游促發展、促減貧、促和平，以此助推全球旅游的可持續發展。通過這個新平臺，中國旅游發展必將達到新的寬度和高度。2016 年 12 月，國務院出臺的我國“十三五”旅游業發展規劃（國發〔2016〕70號），指出“十三五”期間將是旅游業的新一輪黃金發展期：全面建成小康社會使大眾旅游消費快速持續增長，供給側結構性改革使旅游業轉型升級，貫徹五大發展理念使旅游業更具優勢產業，被確立為幸福產業使旅游發展環境進一步優化，同時外部環境也更良好。我國旅游業將呈現消費大眾化、需求品質化、產業現代化、發展全域化和競爭國際化的特征和趨勢。規劃確立了“十三五”的發展目標：（1） 旅游經濟指標方面。城鄉居民國內旅游年均增長 9.86%，到 2020 年達到 64 億人次；旅游總收入年均增長 11.18%以上，達到 7 萬億元；旅游投資規模年均增長 14.65%，實現旅游投資總額 2 萬億元；年均新增直接和間接就業人數 100 萬人以上；對住宿、餐飲、鐵路、民航等行業的綜合貢獻率達到 85%以上，對 GDP 的綜合貢獻度達到 12%。（2）基礎設施和群眾滿意度方面。交通更加便捷，旅游相關公共服務更加健全，完成“廁所革命”，落實帶薪休假制，實現市場秩序、文明旅游和旅游環境的大改善。（3）國際影響力方面。出入境良性發展，縮小與旅游業發達國家的差距，提升我國在處理國際旅游事務和制定全球旅游規則的影響力和話語權。[1]2017 年中國旅游市場及綜合貢獻數據報告顯示：全年實現旅游總收入 5.40 萬億元，增長 15.1%。經初步測算，2017 年旅游業對我國 GDP 的綜合貢獻為 9.13 萬億元，占 GDP 的 11.04%。旅游直接和間接就業人數 7990 萬人，占總就業人口的 10.28%。[2]旅游業對我國 GDP 和就業貢獻均超 10%，已成為國民經濟戰略性支柱產業。2016 年 5月 1 日我國全面營業稅改征增值稅（以下簡稱“營改增”），旅游業繳納增值稅，將對生活服務業、第三產業、產業結構的優化乃至健全增值稅稅收體系產生深遠影響。

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1.2 國內外研究現狀

 

1.2.1 國內研究現狀

2012 年前我國關于“營改增”的研究主要是應不應該“營改增”、在哪些行業試點以及稅率和稅負的預測等，均已過時，本文不再贅述；2012 年試點后，主要有以下三方面研究：

 

（1）“營改增”對行業的影響

當前，關于“營改增”對交通運輸業、建筑業、金融業和部分服務業等行業稅負、凈利潤和稅務籌劃等方面影響的研究較多。高峻和洪佳佳（2017）基于“營改增”后五大國有商業銀行的數據表明，工行、建行和交行的流轉稅稅負略有降低，而五大銀行的企業所得稅都呈上升態勢。從總體稅負來看，各大銀行均有 0.23%～8.32%不同的上升幅度，其中農行上升幅度最大。[3]李明娟和楊航采用理論分析與案例分析相結合的方法，基于 A 股建筑業上市公司2016 年第三季度的財務報表數據，具體分析了“營改增”前后公司的稅負變化情況，得出“營改增”會導致建筑企業稅負提高的結論。[4]姬昂（2017）認為：房地產企業可根據具體不同業務，分設不同公司，充分利用小規模納稅人在“營改增”后的稅收優惠，減少企業整體稅負。整體稅負取決于“營改增”后的營業收入、營業成本、成本中可抵扣占比的實際數據，具有不確定性，不過可以通過模型算出營業收入與整體稅負的平衡點。[5]樊軼俠（2017）實際測算了 62 家交通運輸業上市公司的數據，得出交通運輸業在“營改增”前后實際稅負變化細微，稅負基本持平。[6]曹越、易冰和胡新玉等（2017）運用 PSM 和 DID 方法，以 2010—2014 年上市公司的數據為樣本，分別考察了上海、北京等 8 省市及全國性“營改增”對企業所得稅稅負的影響，研究表明，與非試點公司相比，試點公司的企業所得稅稅負在上海和 8 省市試點地區都略有上升，而在全國性試點地區稍有降低；與非試點地區試點行業比對，“營改增”使得上海的交通運輸業和現代服務業試點公司企業所得稅稅負略有上升，而在其他試點省市則稍有下降；“營改增”從總體上對試點公司企業所得稅稅負影響較小。[7]趙靜（2016）從增值稅抵扣鏈條的視角測算了“營改增”對服務業企業的稅負變化，發現“營改增”減輕了交通運輸業和部分現代服務業的行業稅負，打通了增值稅抵扣鏈條，增加了服務業企業的服務供給，同時增加了來自制造業企業的服務需求，進而提高服務業企業的營業收入；改革也有益于轉變“大而全”的制造業，促進分工專業化。

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2 旅游業“營改增”的理論基礎

 

2.1 最優稅制結構理論

國家根據稅收種類的設置，通過稅種和稅收各要素進行補充、協調、制約從而形成的稅收管理體系，這就是所謂的稅制結構。其目的就是為了對宏觀經濟進行調控，促進財政收入的穩定健康增長。設置合理、運轉高效的稅制結構，保證了整體稅收制度體系的健全和完善，保證了稅收各職能的充分發揮。最優稅制結構就是國家在經濟發展基礎上，結合公平與效率原則，充分發揮稅收各項基本職能。稅收公平體現在收入的分配上，劃分為縱向公平和橫向公平，縱向公平指不同經濟程度的納稅人納稅額度應有區別，橫向公平指同等經濟程度的納稅人納稅額度基本等同。稅收效率原則要求稅制保持中性，不直接干預資源的優化配置，避免對企業行為的扭曲，使資源的轉移方式只存在從企業或個人到政府這一種情況，即稅收只存在收入效應，而不產生替代效應，若存在替代效應會導致個人行為發生一定的扭曲，進而造成效率的損失。稅制結構根據開征稅種數量的不同分為單一稅制結構和復合稅制結構。單一稅制結構僅就一種稅種開征，設置簡單，征管成本低，對于流轉環節的影響較小，納稅人能夠全面了解稅收政策，存在一定的管理優勢，但從另一方面來說單一稅種結構下稅源范圍小，征收范圍狹窄，收入規模有限，稅收公平性受到侵害。而目前各國普遍采用的復合稅制能有效的規避以上的不足，復合稅制征收范圍廣泛、納稅對象多樣，稅收負擔合理、收入規模大，能夠滿足國家足額的財政收入要求。稅制合理有效的復合稅制下，包括主體稅種、輔助稅種的設置以及各稅種間聯系制約關系多個層面。國家根據自身經濟發展水平、生產力結構、宏觀政策要求、稅收管理水平、納稅對象素質高低等多方面統籌制定，一旦設定，就必須保持相對穩定，不應稅種的變動對經濟運行產生影響。

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2.2 增值稅中性理論

稅收中性理論是指稅務機關代政府在征稅時，納稅人只應承擔納稅負擔，而不承擔除此以外的任何經濟負擔和其他損失，即稅收不會使商品的價格產生變化，也不會改變對納稅人行為的選擇，達到稅收超額負擔最小化的目標。但是現實中絕對的稅收中性很困難，能夠利用稅收的調控作用最大程度上促進經濟的發展是較為理想的效率原則。增值稅是對生產、流通過程中的增值額進行征收管理的一個稅種，針對流通過程新產生價值進行征稅，以前環節已征稅的銷售額則不征稅。另外，由于增值稅稅率的設置檔次一般較少，生產流通的貨物和勞務一般按固定的基本稅率進行征稅，所以增值稅征稅對象的稅負相對固定。增值稅的這些特性有效避免了重復征稅，減輕了納稅負擔，且對創建公平效率的稅收環境具有相當的積極意義，符合稅收中性的要求和特征。“營改増”這一稅制改革順應了稅收中性理論中稅收適度調節和完善稅制建設的觀點，方便了上下游企業的銜接和增值稅的抵扣鏈條，充分運用稅收杠桿發揮了市場資源配置的作用，優化了稅制，降低了稅收征收成本。

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3 旅游業“營改增”的基本內容和影響分析............17

3.1 我國旅游業的特點及現狀.......... 17

3.1.1 我國旅游業及旅游企業的特點........... 17

3.1.2 我國旅游業的現狀........... 18

3.2 旅游業“營改增”的基本內容...... 20

3.3 旅游業“營改增”的影響分析...... 25

4 “營改增”對旅游業影響的案例分析 .........31

4.1 PH 公司簡介 ........... 31

4.2 對旅游景區稅負影響的案例分析.... 34

4.3 對旅游飯店稅負影響的案例分析.... 36

4.4 對旅游地產稅負影響的案例分析.... 37

4.5 PH 公司稅負總體情況 ............. 39

5 旅游業“營改增”的應對策略分析 .............41

5.1 優化內部管理，合理納稅籌劃...... 41

5.2 合理選擇供應商，擴大進項抵扣.... 42

5.3 協調相關關系，爭取扶持和優惠.... 43

5.4 綜合配套開發，發揮旅游+功能..... 44

 

5 旅游業“營改增”的應對策略分析

 

旅游業“營改增”當然需要在國家政府層面采取進一步完善增值稅制度，加快增值稅立法；逐步合理擴大營改増范圍，實現全鏈條抵扣；扶持旅游行業發展，加大對旅游業的扶持力度；協調中央與地方對旅游稅收收入的分配關系；合并國稅地稅，便于企業的征收管理和納稅輔導等措施。但更重要的還是旅游企業采取措施積極應對。

 

5.1 優化內部管理，合理納稅籌劃

 

5.1.1 增加企業收入，明確經營范疇

收入是企業利潤的源泉，只有不斷創造新的收入增長點和降低成本，才能不斷提高企業的市場競爭能力。在營改增的背景下，企業應進行適當的稅收籌劃，合理適用稅收政策。一方面要盡可能提高服務水平，增加服務項目，實現收入增長；另一方面也要完善增值稅抵扣鏈條，盡可能取得合法規范的增值稅專用發票，降低稅收成本，增加利潤。比如本案中旅游景區和旅游飯店要在增加營業收入的同時，嚴格控制成本和費用，充分利用一般納稅人的進項稅抵扣政策，做大蛋糕。同時，由于旅游行業分類較多，適用的增值率稅率各異，企業在經營業務劃分方面可以進行適當籌劃，尤其是營改增后將旅游景區內的纜車、觀光車按照 11%的稅率征稅，將比營業稅時稅負顯著提高。因此旅游企業要重視增值服務項目的建設，提升景區游玩、餐飲、住宿、客運、購物等環節的質量，優化景區收入結構，增加創新體驗型消費，增加游客在景區內的消費，打造特色化品牌，形成個性化服務，進而提高景區門票之外的收入。同時，要在這些增值服務項目上取得足夠合法有效可抵扣的進項增值稅發票，達到降低企業整體稅負的目的。

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結論

 

本文結合案例企業的三個業務模塊，分別以一般納稅人和小規模納稅人身份分析了“營改増”對旅游景區、旅游飯店和旅游地產稅負的影響，得出以下結論：“營改增”后小規模納稅人的實際稅負均下降，而沒有進項稅額抵扣的一般納稅人實際稅負都上升。結合具體案例企業，基本印證了以上規律，一般納稅人的旅游景區實際稅負上升 71.52%，小規模納稅人的旅游飯店實際稅負下降 41.75%，而一般納稅人的旅游地產因為是銷售自行開發的老項目選擇了 5%的征收率導致實際稅負下降 4.8%，但企業總體稅負上升 6.92%。細分到旅游企業的具體業務模塊，有以下結論：一是以自然景觀為主要旅游資源，營業收入中門票收入占比較高，同時進項抵扣項較少的一般納稅人旅游景區在“營改增”后稅負明顯增加，而小規模納稅人的稅負則下降；二是住宿和餐飲占收入比重特別大、人力成本是主要成本的旅游飯店如果選擇按小規模納稅人納稅，在“營改增”后稅負明顯降低；三是房地產開發企業銷售自行開發的房地產老項目選擇 5%的征收率，在“營改增”后稅負能降低；如果按 11%的稅率，則需要足夠多的進項稅額抵扣，才能實現稅負降低。“營改增”的實施對小規模納稅人的旅游企業有利，而對沒有進項稅額抵扣的一般納稅人不利。旅游企業應盡可能選擇拆分或外包業務成為小規模納稅人，從而降低總體稅負。如果企業不可避免的成為了一般納稅人，就需要在完善增值稅抵扣鏈條上下功夫，盡可能擴大進項抵扣范圍，合理納稅籌劃，才能降低稅負。

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參考文獻（略）