1.1 研究背景及意義

醫(yī)療改革是一個(gè)世界性難題，也是個(gè)永恒話(huà)題，各國(guó)在推行醫(yī)改的過(guò)程中，或多或少會(huì)遇到困難，甚至?xí)e步維艱。2009 年 3 月我國(guó)新一輪的醫(yī)療體制改革開(kāi)始了，國(guó)務(wù)院頒發(fā)了《關(guān)于深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的意見(jiàn)》，緊接著國(guó)務(wù)院出臺(tái)了《醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革近期重點(diǎn)實(shí)施方案（2009—2011 年）》，明確了醫(yī)改的指導(dǎo)思想、總體目標(biāo)、基本框架和政策措施，同時(shí)還確定了醫(yī)改的五項(xiàng)重點(diǎn)任務(wù)，規(guī)定了到 2020 年要基本理順醫(yī)療服務(wù)比價(jià)關(guān)系。要以緩解“看病難、看病貴”為目標(biāo)，同時(shí)還要“建立健全覆蓋城鄉(xiāng)居民的基本醫(yī)療衛(wèi)生制度，為群眾提供安全、有效、方便、價(jià)廉的醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)”。 在我國(guó)“看病難”的問(wèn)題一直沒(méi)有很好解決，主要原因不是大型三甲醫(yī)院的接診能力不足，而是基層醫(yī)療機(jī)構(gòu)的接診能力欠缺。各地區(qū)大型診療醫(yī)院替基層醫(yī)療機(jī)構(gòu)完成繁忙的工作任務(wù)，擠占了大醫(yī)院的醫(yī)療資源，導(dǎo)致了“看病難”的現(xiàn)象。因此，要想解決這一問(wèn)題，就要從基層醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)入手，本文就從基層醫(yī)院成本核算這一角度引入估時(shí)作業(yè)成本法對(duì)臨床服務(wù)類(lèi)科室成本進(jìn)行核算。 近幾年，政府在基層衛(wèi)生領(lǐng)域方面的投入增多，其投入也起到了一定的作用。政府也在不斷嘗試衛(wèi)生領(lǐng)域其他方面的收入機(jī)制，從而使資金在衛(wèi)生領(lǐng)域能夠更好的發(fā)揮作用。現(xiàn)在，新醫(yī)改政策允許民間資本辦醫(yī)，縣級(jí)公立醫(yī)院的競(jìng)爭(zhēng)日漸加劇。加之公立醫(yī)院補(bǔ)償機(jī)制僅由醫(yī)療服務(wù)收費(fèi)和政府補(bǔ)助兩種方式負(fù)擔(dān)，且取消藥品加成。這使縣級(jí)公立醫(yī)院收入變局風(fēng)險(xiǎn)加大，這對(duì)醫(yī)院醫(yī)療成本的控制提出了更高的要求。而目前不少醫(yī)院成本信息不夠準(zhǔn)確、可理解性差，還無(wú)法做到成本的分析、控制和管理，院領(lǐng)導(dǎo)成本意識(shí)不強(qiáng)，對(duì)醫(yī)院的發(fā)展不利。 

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1.2 國(guó)內(nèi)外研究綜述

1911 年，Taylor 出版了《科學(xué)管理原理》，標(biāo)志著對(duì)成本管理探索的開(kāi)始。而醫(yī)院成本核算起源于英國(guó)，當(dāng)時(shí)英國(guó)的醫(yī)療協(xié)會(huì)從企業(yè)成本會(huì)計(jì)中獲得靈感，建議醫(yī)療機(jī)構(gòu)實(shí)行分科核算，收入、費(fèi)用分別入賬。 隨后，美國(guó)也開(kāi)始了醫(yī)院成本核算的研究。美國(guó)公立醫(yī)院于 20 世紀(jì) 60 年代開(kāi)始實(shí)行醫(yī)療保險(xiǎn)引入成本核算制度，患者在醫(yī)療機(jī)構(gòu)接受服務(wù)后由保險(xiǎn)公司付款。起初，由于醫(yī)療費(fèi)用為保險(xiǎn)公司付款，醫(yī)患雙方不再關(guān)注費(fèi)用的花費(fèi)，導(dǎo)致成本的猛增并引起了一系列不好的現(xiàn)象。為保護(hù)醫(yī)療機(jī)構(gòu)與保險(xiǎn)公司的雙方利益，政府出臺(tái)措施由類(lèi)似于中介組織的機(jī)構(gòu)對(duì)醫(yī)療服務(wù)進(jìn)行評(píng)價(jià)、監(jiān)督，這一措施有效的控制了醫(yī)療成本。 1973 年在美國(guó)，Larry 等學(xué)者研究了以患者為單位計(jì)算醫(yī)療服務(wù)成本的方法。他們從醫(yī)療服務(wù)行業(yè)特點(diǎn)入手，核算機(jī)構(gòu)與人力的成本，因其未涵蓋醫(yī)療機(jī)構(gòu)中的全部資源成本，所以很難推廣到醫(yī)院全部科室。 1976 年 Bob Fetter 等人提出了診斷相關(guān)分類(lèi)（DRGs）。他們通過(guò)對(duì) 169 家醫(yī)院的 70 萬(wàn)份病例的分析研究，將所有住院病例分為 83 個(gè)主要診斷類(lèi)目，然后根據(jù)其醫(yī)療診斷、輔助診斷、手術(shù)操作、年齡等特點(diǎn)，將具有類(lèi)似特點(diǎn)的全部出院患者分為 383 組 DRGs。后來(lái)，美國(guó)國(guó)家衛(wèi)生財(cái)政管理局對(duì)其資助并予以完善，美國(guó)政府就基于 DRGs 對(duì)醫(yī)院進(jìn)行補(bǔ)償。迫使醫(yī)療機(jī)構(gòu)計(jì)算每項(xiàng)醫(yī)療服務(wù)的實(shí)際成本和效益，以保護(hù)自己利益。英國(guó)也開(kāi)始了 DRGs 研究，產(chǎn)生了衛(wèi)生保健資源分類(lèi)法，主要用于對(duì)衛(wèi)生資源的管理和醫(yī)療服務(wù)的評(píng)價(jià)。日本通過(guò)研究 DRGs，推出了不同疾病類(lèi)別的平均住院日控制指標(biāo)，對(duì)患者住院天數(shù)的控制起到了積極作用。 隨后，波士頓新英格蘭醫(yī)院 Karen Zander 等大膽嘗試了以醫(yī)療護(hù)理為主的臨床路徑服務(wù)，發(fā)現(xiàn)這種方法在規(guī)范了流程、縮短了住院天數(shù)、節(jié)約了費(fèi)用、降低了成本的情況下，也能達(dá)到預(yù)期的治療效果。此后，該方法被不斷規(guī)范，專(zhuān)家依據(jù)不同疾病制定一種公認(rèn)的治療模式，相似的病情依據(jù)此模式或稍加修改進(jìn)行治療，并在許多醫(yī)療機(jī)構(gòu)施行。目前，世界各地廣泛采用該方法控制醫(yī)療成本。 20 世紀(jì) 80 年代一條勝夫提出醫(yī)院進(jìn)行分科管理的建議。他認(rèn)為醫(yī)院院長(zhǎng)幾乎不可能掌控醫(yī)院內(nèi)部的全部事務(wù)，而應(yīng)該為醫(yī)院整體層次的決策者。對(duì)于醫(yī)院科室中具體問(wèn)題的分析和判斷應(yīng)交由各科室管理者管理，他們才是實(shí)現(xiàn)內(nèi)部科室具體目標(biāo)的執(zhí)行人。 

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第 2 章 新醫(yī)改政策及其對(duì)醫(yī)院成本核算的要求 

 

2.1 新醫(yī)改的主要政策背景 

改革開(kāi)放后，我國(guó)衛(wèi)生醫(yī)療機(jī)構(gòu)迅猛發(fā)展，但當(dāng)前我國(guó)存在醫(yī)療衛(wèi)生領(lǐng)域發(fā)展同經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、人民健康需求不適應(yīng)的矛盾依然突出；醫(yī)療保障制度還不夠健全等問(wèn)題。所以深化醫(yī)療改革勢(shì)在必行。我國(guó)的新醫(yī)改是從 2009 年上半年開(kāi)始的，國(guó)家通過(guò)一系列的醫(yī)改措施，克服了種種困難，使醫(yī)改各項(xiàng)任務(wù)不斷推進(jìn)，得到了廣大人民群眾的擁護(hù)和支持。2009 年《關(guān)于深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的意見(jiàn)》和《醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革近期重點(diǎn)實(shí)施方案（2009—2011 年）》相繼頒布標(biāo)志著新醫(yī)改的開(kāi)始。文件明確了深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的指導(dǎo)思想、基本原則，和以達(dá)到為群眾提供全方位的醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)的總目標(biāo)。《方案》還確定了醫(yī)改的五項(xiàng)重點(diǎn)任務(wù)，包括醫(yī)療保障制度和基本藥物制度改革，基層衛(wèi)生體系和基本公共衛(wèi)生服務(wù)體系的建設(shè)，以及公立醫(yī)院改革。新醫(yī)改旨在著力解決群眾“看病難、看病貴”的問(wèn)題。次年國(guó)務(wù)院同意了《關(guān)于公立醫(yī)院改革試點(diǎn)的指導(dǎo)意見(jiàn)》，明確了公立醫(yī)院改革的指導(dǎo)思想、基本原則、總體目標(biāo)、主要任務(wù)、實(shí)施步驟、主要內(nèi)容和組織領(lǐng)導(dǎo)。 2011 年，國(guó)務(wù)院印發(fā)了《2011 年公立醫(yī)院改革試點(diǎn)工作安排》，提出了加快公立醫(yī)院服務(wù)體系建設(shè)的要求。其中包括優(yōu)先發(fā)展縣級(jí)醫(yī)院，加快推進(jìn)醫(yī)院信息化建設(shè)的要求。《安排》還指出：第一，各地要控制醫(yī)藥收費(fèi)，提升就醫(yī)服務(wù)質(zhì)量，加強(qiáng)醫(yī)療安全質(zhì)量巡查；第二，調(diào)動(dòng)醫(yī)護(hù)人員的積極性，營(yíng)造良好的醫(yī)療執(zhí)業(yè)環(huán)境，為醫(yī)務(wù)人員創(chuàng)造良好的職業(yè)發(fā)展條件；第三，推進(jìn)多元化辦醫(yī)格局，鼓勵(lì)社會(huì)資本辦醫(yī)。 2014 年，國(guó)家五部委聯(lián)合提出了要加強(qiáng)推進(jìn)縣級(jí)公立醫(yī)院改革力度。文件要求：第一，明確醫(yī)院功能定位，合理配置資源，同時(shí)建立科學(xué)的補(bǔ)償機(jī)制，理順醫(yī)療服務(wù)價(jià)格；第二，加強(qiáng)醫(yī)保對(duì)醫(yī)療服務(wù)的監(jiān)督，并改進(jìn)醫(yī)保支付方式；第三，提升醫(yī)院的服務(wù)能力，推進(jìn)醫(yī)院信息化建設(shè)；第四，強(qiáng)化對(duì)醫(yī)療服務(wù)的監(jiān)管，嚴(yán)格進(jìn)行行業(yè)的管理，發(fā)揮社會(huì)監(jiān)督和行業(yè)自律作用，促進(jìn)醫(yī)患關(guān)系和諧。 

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2.2 醫(yī)院現(xiàn)行成本核算 

非營(yíng)利組織是指不以營(yíng)利為目的的各類(lèi)組織機(jī)構(gòu)。目前，這些組織具體包括教育、醫(yī)療和社會(huì)工作、其他社區(qū)服務(wù)和個(gè)人服務(wù)三大部分。在我國(guó)，非營(yíng)利組織主要是有政府預(yù)算撥款的事業(yè)單位，比如醫(yī)院、學(xué)校等。現(xiàn)在，我國(guó)政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)進(jìn)一步劃分為財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、政府會(huì)計(jì)、高等學(xué)校會(huì)計(jì)、醫(yī)院會(huì)計(jì)以及民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)等部分。政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)的實(shí)施有助于規(guī)范各行業(yè)的行為，比如在高等學(xué)校有《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》進(jìn)行規(guī)范，在醫(yī)院有《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》予以管理。在我國(guó)，公立醫(yī)院就是不以營(yíng)利為目的的事業(yè)單位。其同樣經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜，收入來(lái)源廣泛，對(duì)核算要求高，為了加強(qiáng)醫(yī)院財(cái)務(wù)管理和監(jiān)督，對(duì)于醫(yī)院也有專(zhuān)門(mén)的《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》進(jìn)行管理。我國(guó)醫(yī)院的財(cái)務(wù)管理是在新中國(guó)成立后開(kāi)始的，目前醫(yī)院實(shí)施的財(cái)務(wù)制度是財(cái)政部、衛(wèi)生部 2012 年 1 月實(shí)施的《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》和《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》。 新制度對(duì)成本核算進(jìn)行了要求，明確要求醫(yī)院要進(jìn)行成本管理。《制度》明確了成本核算應(yīng)遵循的原則。將醫(yī)院科室劃分為行政后勤類(lèi)科室、醫(yī)療輔助類(lèi)科室、醫(yī)療技術(shù)類(lèi)科室和臨床服務(wù)類(lèi)科室。并根據(jù)核算對(duì)象的不同，將成本核算分為科室成本核算、醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算、病種成本核算、床日和診次成本核算。大多數(shù)醫(yī)院的成本核算一般要以科室、診次和床日為核算對(duì)象，三級(jí)醫(yī)院和有條件的醫(yī)院可以開(kāi)始醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的成本核算，甚至進(jìn)行以病種為核算對(duì)象的成本核算。

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第 3 章 估時(shí)作業(yè)成本法及其在醫(yī)院臨床服務(wù)類(lèi)科室成本核算運(yùn)用的重要性.... 26

3.1 估時(shí)作業(yè)成本法............ 26

3.2 估時(shí)作業(yè)成本法在醫(yī)院臨床服務(wù)類(lèi)科室成本核算運(yùn)用的重要性............. 31 

第 4 章 C 醫(yī)院科室成本核算的現(xiàn)狀研究 .......... 33 

4.1C 醫(yī)院及科室簡(jiǎn)介 ......... 33

4.2C 醫(yī)院科室成本核算現(xiàn)狀 ...... 33 

4.2.1C 醫(yī)院科室成本核算對(duì)象 ..... 34 

4.2.2C 醫(yī)院科室成本的歸集 ......... 34 

4.2.3C 醫(yī)院科室成本核算流程 ..... 35 

4.2.4C 醫(yī)院成本核算發(fā)展方向 ..... 36 

4.3C 醫(yī)院科室成本核算的問(wèn)題 ........... 36 

4.4 現(xiàn)階段科室成本核算方法對(duì)醫(yī)院的影響........ 38 

第 5 章 基于估時(shí)作業(yè)成本法的醫(yī)院臨床服務(wù)類(lèi)科室成本核算設(shè)計(jì)........... 40 

5.1 估時(shí)作業(yè)成本法在醫(yī)院臨床服務(wù)類(lèi)科室成本核算運(yùn)用的前提....... 40 

5.2 估時(shí)作業(yè)成本法在醫(yī)院臨床服務(wù)類(lèi)科室成本核算中運(yùn)用的原則............. 41 

5.3 估時(shí)作業(yè)成本法在臨床服務(wù)類(lèi)科室成本核算的設(shè)計(jì)..... 42 

 

第5章 基于估時(shí)作業(yè)成本法的C醫(yī)院臨床服務(wù)類(lèi)科室成本核算設(shè)計(jì) 

 

5.1 估時(shí)作業(yè)成本法在 C 醫(yī)院臨床服務(wù)類(lèi)科室成本核算運(yùn)用的前提

估時(shí)作業(yè)成本法在處理間接成本較多，產(chǎn)品種類(lèi)多，服務(wù)項(xiàng)目復(fù)雜的情況中具有明顯優(yōu)勢(shì)。第一，醫(yī)院的臨床服務(wù)類(lèi)科室間接成本占科室成本的比重較大，在核算科室成本時(shí)適宜于使用估時(shí)作業(yè)成本法對(duì)其成本進(jìn)行分配。第二，我國(guó)醫(yī)院運(yùn)用臨床路徑法已經(jīng)較為普遍，醫(yī)院中對(duì)每種疾病、醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目都有一定的操作流程，容易劃分各項(xiàng)醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的主要作業(yè)，也容易估計(jì)每一項(xiàng)主要作業(yè)所需的時(shí)間，適合估時(shí)作業(yè)成本法的運(yùn)用。 醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目種類(lèi)繁多，在 2012 年版《全國(guó)醫(yī)療服務(wù)價(jià)格項(xiàng)目規(guī)范》中就公布了近萬(wàn)種醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目，可見(jiàn)一個(gè)科室中的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目就有很多。同時(shí)，相當(dāng)一部分服務(wù)項(xiàng)目處理起來(lái)較為復(fù)雜。在測(cè)算成本時(shí)若不考慮其服務(wù)項(xiàng)目的復(fù)雜性會(huì)導(dǎo)致成本測(cè)算失真，不利于醫(yī)院長(zhǎng)遠(yuǎn)的發(fā)展。估時(shí)作業(yè)成本法能更好的反映服務(wù)項(xiàng)目復(fù)雜的現(xiàn)實(shí)情況，能夠有效處理不同作業(yè)之間時(shí)間上的差異性，因此便于使用。 

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結(jié)論 

 

新的醫(yī)療體制改革對(duì)醫(yī)院成本核算有了更高的要求，正從粗略到精準(zhǔn)核算的方向發(fā)展。目前大多數(shù)醫(yī)院的成本核算處在醫(yī)院與科室兩級(jí)，科室成本項(xiàng)目列示較為單一，且不夠準(zhǔn)確，不便于醫(yī)院管理層及科室負(fù)責(zé)人使用。本文在對(duì)醫(yī)院成本核算文獻(xiàn)研究的基礎(chǔ)上，以具有代表性的新醫(yī)改下首批縣級(jí)綜合改革試點(diǎn)醫(yī)院——C 醫(yī)院的臨床服務(wù)類(lèi)科室為研究對(duì)象，對(duì)醫(yī)院現(xiàn)行的科室成本核算予以說(shuō)明，并提出估時(shí)作業(yè)成本法在醫(yī)院臨床服務(wù)類(lèi)科室成本核算應(yīng)用，再通過(guò)對(duì) C 醫(yī)院血液凈化中心成本的核算，發(fā)現(xiàn)其更有利于提高醫(yī)院的成本核算水平。 

第一，基于估時(shí)作業(yè)成本法下的科室成本相對(duì)更客觀準(zhǔn)確。成本分配具有可追溯性，估時(shí)作業(yè)成本法使用時(shí)間動(dòng)因追溯間接成本使之更為準(zhǔn)確。醫(yī)院間接成本較多，醫(yī)療過(guò)程較為復(fù)雜，使用目前醫(yī)院的成本計(jì)算方法分配醫(yī)院大量的成本或多或少存在一些問(wèn)題。而估時(shí)作業(yè)成本法下的臨床服務(wù)類(lèi)科室成本核算用科室中的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目來(lái)表示科室的成本，并且用將科室未利用的資源成本計(jì)入了閑置產(chǎn)能，使得此方法下的科室成本相對(duì)準(zhǔn)確。 

第二，使用估時(shí)作業(yè)成本法后，可優(yōu)化醫(yī)療服務(wù)，提升醫(yī)療服務(wù)水平。一方面，估時(shí)作業(yè)成本法下的臨床服務(wù)類(lèi)科室能體現(xiàn)出醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本情況，在歸集成本中，需要首先將醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目分為幾項(xiàng)作業(yè)，這有助于根據(jù)作業(yè)與分擔(dān)成本情況優(yōu)化服務(wù)流程。另一方面，估時(shí)作業(yè)成本法下的科室成本引用了閑置產(chǎn)能，能夠很容易發(fā)現(xiàn)醫(yī)院目前的閑置產(chǎn)能情況。閑置產(chǎn)能過(guò)多表示目前的工作較為輕松，還有一定的工作量為利用起來(lái)；但并不是閑置產(chǎn)能越少越好，閑置產(chǎn)能過(guò)少表示目前工作較大負(fù)荷的運(yùn)行，工作量較大，員工或設(shè)備的壓力較大，可以考慮增加員工或加入設(shè)備。因此使用估時(shí)作業(yè)成本法下的科室成本可以讓醫(yī)院管理層充分利用資源成本，有利于調(diào)節(jié)醫(yī)院提供醫(yī)療服務(wù)的質(zhì)量，提高醫(yī)護(hù)人員工作效率，提高醫(yī)院的管理水平，進(jìn)而提升醫(yī)院的競(jìng)爭(zhēng)力。 

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參考文獻(xiàn)(略)