1 緒論

 

1.1研究背景

中外人士都有一種共識(shí)，企業(yè)內(nèi)部控制己成為企業(yè)健康與可持續(xù)發(fā)展的“奠基石”、預(yù)防風(fēng)險(xiǎn)與舞弊的“防火墻”、邁向資本與證券市場(chǎng)的“通行證”、接受公眾檢閱的“試金石”。不僅企業(yè)重視內(nèi)部控制，而且國(guó)家機(jī)構(gòu)、政府部門、非營(yíng)利機(jī)構(gòu)等亦是如此，甚至在推行民主政治、反腐倡廉的過(guò)程中也倡導(dǎo)內(nèi)部控制的思想與方法。2013年美國(guó)COSO報(bào)告新版本已增加“反欺詐與反貪腐”的條款。內(nèi)部控制已成為或?qū)⒊蔀樯鐣?huì)經(jīng)濟(jì)生活中最為關(guān)注的焦點(diǎn)問(wèn)題。

內(nèi)部控制的基本目的之一是為了糾錯(cuò)去弊，防范風(fēng)險(xiǎn)。然而，國(guó)內(nèi)外一系列金融風(fēng)險(xiǎn)和破產(chǎn)倒閉事件、財(cái)務(wù)舞弊和審計(jì)失敗案例卻不斷發(fā)生，引起人們對(duì)內(nèi)部控制及其規(guī)范體系的極大關(guān)注。一方面，各國(guó)監(jiān)管部門對(duì)企業(yè)實(shí)施了更嚴(yán)厲的內(nèi)部控制規(guī)范措施，對(duì)上市公司采取了更嚴(yán)格的監(jiān)管辦法；另一方面，又促使理論研究者重新審視企業(yè)內(nèi)部控制已有的研究結(jié)論和理論成果，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的一些基本理論問(wèn)題進(jìn)行反思。這些問(wèn)題包括：

(1)企業(yè)內(nèi)部控制的本質(zhì)屬性問(wèn)題。內(nèi)部控制的技術(shù)屬性或社會(huì)屬性問(wèn)題在理論界一直沒(méi)有明確界定，在西方國(guó)家，甚至有意避談內(nèi)控屬性。其屬性界定，從理論上講，直接影響內(nèi)部控制概念范疇、目標(biāo)與要素、范圍與邊界、職能與作用的確定；從實(shí)踐上講，直接影響內(nèi)部控制規(guī)范在國(guó)際之間的相互借鑒、移植和引用，并促使人們對(duì)各國(guó)內(nèi)部控制規(guī)范差異存在的長(zhǎng)期性及其進(jìn)行國(guó)際協(xié)調(diào)的必要性與可能性進(jìn)行探討。

(2)企業(yè)內(nèi)部控制的概念界定問(wèn)題。內(nèi)部控制雖經(jīng)百年發(fā)展，但至今仍缺乏一個(gè)具有普遍意義而又權(quán)威的企業(yè)內(nèi)部控制定義，人們常常忽略內(nèi)部控制本質(zhì)而談概念，或者混淆本質(zhì)與概念的區(qū)別。為何會(huì)出現(xiàn)這種情況呢？我們覺(jué)得以下現(xiàn)象值得關(guān)注：本來(lái)作為企業(yè)內(nèi)部管理活動(dòng)不可分割的內(nèi)部控制，卻主要不是直接由企業(yè)管理者來(lái)推動(dòng)，而主要是由外部監(jiān)管者特別是外部審計(jì)師推動(dòng)的，是作為外部監(jiān)管者的一種監(jiān)管工具加諸在企業(yè)身上，人們往往把“內(nèi)部控制”納入“審計(jì)”的研究范疇；美國(guó)的COSO、加拿大的CoCo、英國(guó)的以Turnbull為首的專門委員會(huì)等內(nèi)部控制制定機(jī)構(gòu)或組織，無(wú)不例外地是站在外部注冊(cè)師審計(jì)等外部監(jiān)控者的立場(chǎng)來(lái)制定內(nèi)部控制制度的，這無(wú)疑有失偏頗。

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1. 2研究方法

在方法論上，本文科學(xué)地運(yùn)用馬克思主義認(rèn)識(shí)論，按照從實(shí)踐到理論、再?gòu)睦碚摰綄?shí)踐；從具體到抽象、再?gòu)某橄蟮骄唧w的認(rèn)識(shí)方法，歸納演繹企業(yè)內(nèi)部控制的本質(zhì)與概念，比較、分析與總結(jié)企業(yè)內(nèi)部控制的目標(biāo)與要素及其構(gòu)成體系，并試圖建立起符合我國(guó)國(guó)情的企業(yè)內(nèi)部控制體系。

在研究方法上，本文主要釆取規(guī)范研究和定性分析方法，其具體方法主要包括比較研究法、歸納法和演繹法，并關(guān)注采用多學(xué)科交叉研究的方法。

(1)比較研究法

古羅馬著名學(xué)者塔西陀曾說(shuō)：“要想認(rèn)識(shí)自己，就要把自己同別人進(jìn)行比較。”比較是認(rèn)識(shí)事物的基礎(chǔ)，是人類認(rèn)識(shí)、區(qū)別和確定事物異同關(guān)系的最常用的思維方法。按照《牛津高級(jí)英漢雙解辭典》的解釋，比較研究法就是對(duì)物與物之間和人與人之間的相似性或相異程度的研究與判斷的方法。在本文中，應(yīng)用比較研究法，就是把若干已有的內(nèi)部控制理論或?qū)崉?wù)進(jìn)行對(duì)比，通過(guò)尋找其異同，探求事物的普遍性與特殊性、本質(zhì)與規(guī)律。

按照時(shí)空的劃分，比較研究法又分為縱向比較法與橫向比較法。縱向比較法是時(shí)間上的比較，它是比較內(nèi)部控制在其長(zhǎng)期的歷史變遷中的各種發(fā)展形態(tài)，分析與歸納內(nèi)部控制不同發(fā)展時(shí)期的各種現(xiàn)象及其外部聯(lián)系，總結(jié)出企業(yè)內(nèi)部控制共同的規(guī)定性，揭示其普遍的發(fā)展規(guī)律。橫向比較法是空間上的比較，它是有選擇地比較美、英、加、法、日、韓等主要發(fā)達(dá)國(guó)家內(nèi)部控制同時(shí)存在的既有現(xiàn)象，在其相對(duì)靜止的狀態(tài)下研究其異同，推理出企業(yè)內(nèi)部控制特殊的規(guī)定性。在本文的主要章節(jié)中，既有縱向比較，又有橫向比較，以求達(dá)到全面地把握和揭示內(nèi)部控制本質(zhì)和規(guī)律的目的。

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2.文獻(xiàn)綜述

 

2.1關(guān)于內(nèi)部控制本質(zhì)方面的文獻(xiàn)綜述

在國(guó)外，Swayze (1946)可能是最早探討內(nèi)部控制本質(zhì)屬性的理論性文獻(xiàn)之一。他認(rèn)為內(nèi)部控制的需求主要來(lái)自組織內(nèi)部而不是組織外部，內(nèi)部控制本身是會(huì)計(jì)系統(tǒng)不可分割的一部分。他的這一思想與當(dāng)今美國(guó)COSO報(bào)告所堅(jiān)持的“過(guò)程觀”有著異曲同工之妙。

許多學(xué)者從經(jīng)濟(jì)學(xué)的視角研究?jī)?nèi)部控制，如Jensen andMeckling (1976)認(rèn)為，企業(yè)本質(zhì)上是由各利益相關(guān)者(股東、債權(quán)人、經(jīng)營(yíng)者、員工、政府等）締結(jié)的“一組契約”。該觀點(diǎn)認(rèn)為，企業(yè)的契約性及契約的不完備性是內(nèi)部控制存在的經(jīng)濟(jì)學(xué)基礎(chǔ)，內(nèi)部控制作為企業(yè)的補(bǔ)充契約，本質(zhì)上是企業(yè)內(nèi)部的一項(xiàng)制度性安排。有的學(xué)者從管理學(xué)的視角來(lái)看內(nèi)控性質(zhì)。也有的學(xué)者從組織理論視角研究?jī)?nèi)部控制，Rotch(1993)認(rèn)為，一個(gè)有效的內(nèi)部控制系統(tǒng)不只局限于會(huì)計(jì)要素，還應(yīng)該包括戰(zhàn)略、結(jié)構(gòu)、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、動(dòng)機(jī)和激勵(lì)。這有助于使目標(biāo)上存在分歧的人群和不同部門相互協(xié)作，從而為提高組織經(jīng)營(yíng)效率和實(shí)現(xiàn)組織戰(zhàn)略目標(biāo)而努力，該觀點(diǎn)的代表者還有ouchi( 1979)、Flamholtz(1983)、Langfield—smith，Kim (1997)，認(rèn)為內(nèi)部控制本質(zhì)上是管理控制。還有的學(xué)者從審計(jì)學(xué)的角度來(lái)認(rèn)識(shí)內(nèi)部控制的本質(zhì)，其代表者有Ashton(1974)，Mork 和 Turner (1981)，Nichols (1987)，Wu(1989), Cashell (1996)等。目前，美國(guó)較流行的觀點(diǎn)認(rèn)為，最早的內(nèi)部控制概念生產(chǎn)于審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的制定者(Steven J. Root, 1998)，后來(lái)美國(guó)COSO所頒布的IC-IF也是委托普華一萊布德會(huì)計(jì)師事務(wù)所完成的。特別是20世紀(jì)70年代之后，隨著制度基礎(chǔ)審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的實(shí)施，內(nèi)部控制的測(cè)試和評(píng)價(jià)已經(jīng)成為審計(jì)學(xué)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)的重要組成部分，內(nèi)部控制歸屬于審計(jì)學(xué)似乎有了更強(qiáng)的理由。

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2. 2關(guān)于企業(yè)內(nèi)部控制概念方面的文獻(xiàn)綜述

在美國(guó)，關(guān)于內(nèi)部控制的概念散見(jiàn)于各類法規(guī)制度之中，其概念的變化恰好體現(xiàn)了內(nèi)部控制的變遷過(guò)程。早期使用的是“財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制”概念，1934年美國(guó)《證券交易法》指出：“財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是指由發(fā)行人的首席執(zhí)行官和財(cái)務(wù)官或履行類似職能的人設(shè)計(jì)或處于其監(jiān)督之下，由董事會(huì)、管理層和其他人員實(shí)施的，為財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性和根據(jù)一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則編制財(cái)務(wù)報(bào)表提供合理保證的過(guò)程。” 1936年美國(guó)AICPA在《獨(dú)立注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的審査》中，從財(cái)務(wù)審計(jì)的角度，把內(nèi)部控制定義為‘‘保護(hù)公司現(xiàn)金和其他資產(chǎn)，檢查簿記事務(wù)的準(zhǔn)確性，而在公司內(nèi)部采取的手段和方法”。顯然，內(nèi)部控制的初始定義只是作為會(huì)計(jì)資料準(zhǔn)確性的保障措施，實(shí)質(zhì)上是一種內(nèi)部會(huì)計(jì)控制。1949年AICPA出版的研究專著《內(nèi)部控制：一個(gè)協(xié)調(diào)的系統(tǒng)要素及其對(duì)管理層和獨(dú)立公共會(huì)計(jì)師的重要性》認(rèn)為：“內(nèi)部控制包括在組織內(nèi)部采用的，以保證資產(chǎn)的安全性、核查會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和可靠性、提高經(jīng)營(yíng)效率、促進(jìn)管理政策的貫徹和實(shí)施為目的的計(jì)劃，以及所有與之相協(xié)調(diào)的方法和措施”。這是從企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的角度來(lái)定義內(nèi)部控制的。1953年AICPA在《審計(jì)程序說(shuō)明》第19號(hào)將會(huì)計(jì)控制從企業(yè)管理活動(dòng)中分離出來(lái)，認(rèn)為會(huì)計(jì)控制是“由組織計(jì)劃和所有保護(hù)資產(chǎn)、保護(hù)會(huì)計(jì)記錄可靠性或與此相關(guān)的方法和程序構(gòu)成。”它完全是站在審計(jì)行業(yè)需求的立場(chǎng)來(lái)給內(nèi)部控制（會(huì)計(jì)控制）下定義的。1958年AICPA在《審計(jì)程序公告第29號(hào)》中正式將內(nèi)部控制劃分為內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部管理控制。

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3.國(guó)外企業(yè)內(nèi)部控制現(xiàn)狀..........17

3.1美國(guó)的內(nèi)部控制............17

3.2加拿大的內(nèi)部控制...........22

4.企業(yè)內(nèi)部控制本質(zhì)屬性與概念范疇的理論反思...........39

4.1研究現(xiàn)狀............39

4.2對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制本質(zhì)屬性和概念范疇的認(rèn)識(shí)........41

5.企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)研究.............70

5.1企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)及其重要性..........70

5.2企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)的比較研究........70

 

6.企業(yè)內(nèi)部控制要素研究

 

6. 1要素含義及其特征

“要素”本義上是指具有共同特性和關(guān)系的一組現(xiàn)象或一個(gè)確定的實(shí)體及其目標(biāo)的表示，是按照確定方式聯(lián)結(jié)成系統(tǒng)的構(gòu)成元素。在現(xiàn)代科學(xué)中，“要素”這一術(shù)語(yǔ)通常用來(lái)表示同其他客體相結(jié)合構(gòu)成一個(gè)統(tǒng)一的綜合體，即系統(tǒng)的任何一個(gè)對(duì)象或客體。系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)是諸要素的結(jié)合或組織方式。

作為構(gòu)成系統(tǒng)的基本單元，要素應(yīng)具有以下特征：（1)個(gè)別性或差別性，即如果系統(tǒng)中某要素與其他要素差異過(guò)大，便會(huì)自行脫離或被清除；（2)不可分割性，即要素自身作為非復(fù)合體而出現(xiàn)；（3)具有層次性，即要素是相對(duì)于某一系統(tǒng)講的，要素自身也是一個(gè)系統(tǒng)，某一要素相對(duì)它所在的系統(tǒng)是要素，相對(duì)于組成它的要素則是系統(tǒng)；（4)各要素之間有著不可分割的密切聯(lián)系，并構(gòu)成一個(gè)完整的系統(tǒng)，即在系統(tǒng)中相互獨(dú)立又按一定方式聯(lián)結(jié)成特定的結(jié)構(gòu)，并在很大程度上決定系統(tǒng)的性質(zhì)。

企業(yè)內(nèi)部控制是由相對(duì)獨(dú)立而又相互聯(lián)系的各基本要素所構(gòu)成的。企業(yè)內(nèi)部控制的基本內(nèi)容，歸根到底是由企業(yè)內(nèi)部控制要素組成的。反言之，這些要素及其構(gòu)成方式，決定著內(nèi)部控制的內(nèi)容與形式。因此，企業(yè)內(nèi)部控制要素是內(nèi)部控制理論體系的核心，將影響內(nèi)部控制概念框架與結(jié)構(gòu)形式的確定。

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7總結(jié)

 

7.1研究結(jié)論

（1）企業(yè)內(nèi)部控制本質(zhì)與概念是內(nèi)部控制體系中最基本的理論元素，是認(rèn)識(shí)內(nèi)部控制的根本，是確定內(nèi)控目標(biāo)、要素、職能和原則的基礎(chǔ)。從本質(zhì)上講，企業(yè)內(nèi)部控制是一項(xiàng)特殊的企業(yè)管理活動(dòng)，它內(nèi)生于企業(yè)管理需要，具有社會(huì)性與技術(shù)性雙重屬性，其社會(huì)性是第一位的。企業(yè)內(nèi)部控制的概念.范疇包括其內(nèi)涵與外延兩個(gè)方面，可通過(guò)企業(yè)內(nèi)部控制的主體、目標(biāo)、要素與職能來(lái)體現(xiàn)：①主體是企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、管理層和員工，內(nèi)部控制是全員參與的；②基本目標(biāo)就是企業(yè)目標(biāo)，子目標(biāo)可分為技術(shù)性目標(biāo)和發(fā)展性目標(biāo)，前者包括報(bào)告可靠性和法律法規(guī)遵循性，后者包括經(jīng)營(yíng)效率性、資產(chǎn)安全性和發(fā)展戰(zhàn)略性，它們共同構(gòu)成企業(yè)內(nèi)部控制的目標(biāo)體系；③要素主要是由控制環(huán)境、控制活動(dòng)和監(jiān)督與評(píng)價(jià)所構(gòu)成的；④職能包括牽制與約束、防護(hù)與引導(dǎo)、監(jiān)督與影響、衡量與評(píng)價(jià)，體現(xiàn)了管理控制的基本特性。據(jù)此，本文給出了一個(gè)邏輯較嚴(yán)密、結(jié)構(gòu)較清晰的“企業(yè)內(nèi)部控制”的基本定義和概念架構(gòu)。

(2)內(nèi)部控制目標(biāo)是確定內(nèi)部控制理論框架的邏輯起點(diǎn)和基本前提。本質(zhì)決定目標(biāo)，目標(biāo)是本質(zhì)的外在表現(xiàn)。從歷史上看，內(nèi)控目標(biāo)的演變充分反映了內(nèi)部控制制度的變遷，人們對(duì)內(nèi)部控制本質(zhì)的認(rèn)識(shí)直接影響著內(nèi)部控制目標(biāo)的設(shè)定。從各個(gè)國(guó)家內(nèi)控目標(biāo)比較上看，可靠性和合規(guī)性目標(biāo)具有共通性，體現(xiàn)了企業(yè)內(nèi)部控制技術(shù)性屬性的客觀要求；而在經(jīng)營(yíng)效率性、資產(chǎn)安.全性和發(fā)展戰(zhàn)略性目標(biāo)上，各個(gè)國(guó)家存在著明顯差異與分歧，體現(xiàn)了人們對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制社會(huì)屬性認(rèn)識(shí)上的不同。每個(gè)企業(yè)有著不同需求的控制主體或利益相關(guān)方，企業(yè)的根本目的是實(shí)現(xiàn)企業(yè)資源的優(yōu)化配置。內(nèi)控目標(biāo)應(yīng)服從于企業(yè)資源優(yōu)化配置的需求，各控制主體或利益相關(guān)各方在不同時(shí)期和不同國(guó)家，在內(nèi)部控制中所展現(xiàn)出來(lái)的強(qiáng)勢(shì)地位，決定著與其相對(duì)應(yīng)的各內(nèi)控目.,標(biāo)的地位。內(nèi)部控制客觀上具有五大基本目標(biāo)，各個(gè)目標(biāo)有著自身的特殊地位，它們之間存在著相互聯(lián)系、相互制約的關(guān)系，并統(tǒng)一于企業(yè)目標(biāo)，即實(shí)現(xiàn)資源優(yōu)化配置目標(biāo)之上。報(bào)告的可靠性和法律的遵循性目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)資源優(yōu)化配置所需的充分必要條件，經(jīng)營(yíng)效率性、資產(chǎn)安全性和發(fā)展戰(zhàn)略性目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)資源優(yōu)化配置的前置條件和基本保證。

參考文獻(xiàn)（略）